論注冊會計師的過失責任

    注冊會計師出具的驗資、審計報告，在社會經濟生活中，對報告使用人做出正確的判斷和決策具有重大影響。一旦注冊會計師因過失出具了虛假或失實的報告，就可能損害報告使用人的經濟利益，引發(fā)法律訴訟。弄清什么是注冊會計師的過失，對其進行正確界定，明確在什么情況下注冊會計師應負法律責任，對于注冊會計師審慎執(zhí)業(yè)，防范風險，提高執(zhí)業(yè)質量，保證我國注冊會計師事業(yè)的健康發(fā)展都具有重要意義。
　　
　　一、注冊會計師過失界定的復雜性
　　
　　過失是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，缺少適當的專業(yè)關注和應具備的專業(yè)技能和勝任能力，致使注冊會計師報告出現虛假或失實。過失一般分為普通過失和重大過失，在實踐中由于以下幾個方面的原因使對注冊會計師過失的界定復雜化了。
　　
　　1.年度會計報表審計目標的相對性。按照國家有關規(guī)定，我國除少數特殊行業(yè)的國有企業(yè)外，其他公司(企業(yè))都實行了年度會計報表審計制度。審計目標是對反映企業(yè)財務狀況和經營成果的會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表意見。無保留意見的審計報告也只能做出相對的、合理的保證，即會計報表無重大誤述或遺漏事項。在實際審計中，由于注冊會計師和報告使用人對“重要性”的理解不同，所以確定注冊會計師是否有過失就復雜了。
　　
　　2.虛假報告或失實報告的多因性。經濟業(yè)務的發(fā)生不僅涉及企業(yè)內部的經營管理各環(huán)節(jié)，而且涉及企業(yè)外部各環(huán)節(jié)。注冊會計師審計業(yè)務，實際上是企業(yè)向外公開提供會計報表的最后一個環(huán)節(jié)。虛假或不實報告可能是審計環(huán)節(jié)注冊會計師的欺詐或過失造成的，也可能是財務會計環(huán)節(jié)、企業(yè)內部經營管理環(huán)節(jié)或外部環(huán)節(jié)出現欺詐或過失造成的。這又可分為兩種可能：其一是注冊會計師有過失；其二是超出了合格注冊會計師的專業(yè)勝任能力。
　　　
　　3.合格注冊會計師應具備的專業(yè)勝任能力的模糊性。注冊會計師應在其應具備的專業(yè)勝任能力范圍內負責，對超出正常專業(yè)勝任能力范圍的事件是不應負責的。注冊會計師的業(yè)務涉及各行各業(yè)，就是同一行業(yè)的企業(yè)也是千差萬別的，徹底了解企業(yè)經營結果的產生過程所需要的知識、經驗、技術遠遠超越了注冊會計師專業(yè)勝任能力的范圍。
　　
　　二、注冊會計師過失的確認
　　
　　確認注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的過失行為，主要以獨立審計準則和公認的專業(yè)關注、專業(yè)技能和勝任能力水平為準繩，以注冊會計師實際執(zhí)業(yè)情況為根據。目前我國有關會計、注冊會計師行業(yè)的法律、法規(guī)還不健全，對確認注冊會計師的過失也增加了一定難度。
　　　
　　1996年以來，我國已頒布了獨立審計基本準則。職業(yè)道德基本準則、質量控制基本準則、后續(xù)教育基本準則等15個獨立審計具體準則和4個獨立審計實務公告。它們是確認注冊會計師在執(zhí)業(yè)上是否有過失的重要準繩。但是，中國獨立審計準則不是唯一的準繩。
　　　
　　獨立審計準則雖然可以規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，防止其出現過失，但不能絕對保證遵循它的注冊會計師就不出現過失。這是由于社會經濟不斷發(fā)展，實際的執(zhí)業(yè)情況是千差萬別的，準則無法面面俱到、做出詳細規(guī)定。例如存貨抽查比例、抽查方法，準則無法針對不同行業(yè)的具體企業(yè)做出規(guī)定，這就要求注冊會計師自己判斷。筆者認為，只要注冊會計師報告出現虛假或不實，是由注冊會計師的非故意行為造成的，就可確認為過失。在有些情況下，如果注冊會計師只局限于現有審計準則和會計制度、會計原則、財經法規(guī)而有背公允，也要確認為過失。例如1969年美國訴西蒙大陸售貨案，注冊會計師注意到客戶幾個問題，包括對關聯方借款的不適當確認和以虛價公司股票作保證的借款。但是，當時還沒有有關關聯方交易的公認會計原則，也沒有這方面的審計準則，注冊會計師發(fā)表了無保留意見。法院強調注冊會計師應當評價財務報告的公允性，而不只是判斷財務報告的編制是否符合公認會計原則，因而裁定注冊會計師有嚴重過失。
　　　
　　在審計司法實踐中，注冊會計師的實際執(zhí)業(yè)情況是確認過失的事實根據。審計工作底稿是記錄審計工作全過程的最原始的文字材料，對其進行查閱并弄清注冊會計師是否有過失行為關系重大。
　　　
　　三、注冊會計師過失的法律責任
　　　
　　我國刑法、注冊會計師法、公司法和證券法中對注冊會計師過失責任都作出了規(guī)定，但還不夠具體，尚待進一步完善。注冊會計師的過失責任主要是對委托單位的責任、收益第三方的責任和其他第三方的責任。確認注冊會計師的過失責任應遵循如下原則。
　　　
　　1.過失原則。注冊會計師報告出現虛假或失實，如果確認是注冊會計師的過失造成的，則注冊會計師應承擔過失責任。我國刑法第2”條第3款規(guī)定，凡犯有出具中介證明文件重大失實罪的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。刑法第231條規(guī)定，單位犯本罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照個人犯本罪的規(guī)定處罰。這條罪的主觀方面是過失，即出具的中介證明文件有重大失實，是由于嚴重不負責任所致，而并非有意而為之，如果為有意則屬提供虛假中介證明文件罪。這是符合法理學因果聯系的歸責原則的。
　　　
　　2.經濟損失的因果原則。注冊會計師出具的虛假或失實報告，僅僅以其過失還不能確認其責任，還要在客觀上視其是否造成經濟損失。例如，委托人對注冊會計師提起訴訟，在習慣法下委托人(即原告)就負有舉證責任，即必須向法院證明其受到的損失是由注冊會計師造成的。我國刑法規(guī)定的出具的中介證明文件重大失實罪，在客觀上要造成嚴重后果，另外，如果發(fā)生的經濟損失同報告虛假或失實的部分沒有因果關系，則沒有責任。明確經濟損失同注冊會計師的虛假或不實報告是必然的還是偶然的、直接的還是間接的聯系，是一種原因造成還是多種原因造成的，對注冊會計師法律責任和民事責任的歸結和追究有重大影響。
　　　
　　3.責任法定(或合同約定)原則。注冊會計師只對合同的簽約方或合同約定的事項或收益第三人以及法定的事項或第三人負責，合同沒有約定或法律、法規(guī)沒有規(guī)定的，注冊會計師不應當承擔責任。在我國，法定審計、驗資等注冊會計師業(yè)務適合責任法定原則，其他業(yè)務適合合同約定原則。
　　　
　　4.責任相稱原則。含義包括：①過失責任性質與過失行為性質相適應。過失責任分為刑事責任和民事責任，而民事責任又分為合同責任與民事俊權責任。只有嚴格區(qū)分過失的性質，才能確認責任性質。②經濟賠償同過失造成的經濟損失相適應。當經濟損失是由多種原因或間接原因造成時，要公正合理地按各方責任分配經濟賠償額和決定經濟賠償責任。
　　　
　　總之，會計報表出現虛假或失實不能簡單歸咎于注冊會計師，只有注冊會計師有過失(或欺詐)并造成經濟損失，才能根據法律進行歸責。注冊會計師行業(yè)在我國是一個新的行業(yè)，為了使其健康發(fā)展，注冊會計師必須保持充分的執(zhí)業(yè)關注，增強執(zhí)業(yè)風險意識，嚴格按照獨立審計準則的要求履行職責。